İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında, yeni düzenlemelerle belirli bir süre sınırlaması getirilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesine 2025 yılında eklenen hüküm gereği, indirim hakkının kullanılmaya başlandığı ilk hesap dönemi dahil en fazla 10 hesap dönemi boyunca indirimli kurumlar vergisi uygulanabilir. Bu on yıllık süre geçtikten sonra, yatırıma katkı tutarınız henüz tamamen kullanılmamış olsa dahi kalan tutar için indirimli oran uygulanması sona erer (normal vergi oranına dönülür).
Ancak, bu düzenleme yürürlüğe girerken geçiş hükümleri öngörülmüştür. 24/7/2025 tarihinden itibaren alınan yatırım teşvik belgelerine on yıllık süre sınırı uygulanırken, bu tarihten önce teşvik belgesi almış bazı yatırımlar eski kurallara tabidir. Aşağıdaki örnekler, yeni uygulamanın hangi durumlarda geçerli olduğunu göstermektedir:
Buna göre mükellef, 2025 hesap döneminden başlayarak indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmaya başlayacak ve 2034 hesap dönemi sonuna kadar (dahil) indirimli vergi uygulamasından faydalanabilecektir. 2034 hesap dönemi sonunda dahi hâlâ kullanılamamış yatırıma katkı tutarı kalırsa, 2035 ve izleyen hesap dönemlerinde bu kalan tutar için indirimli vergi uygulanamayacaktır.
(D) A.Ş.’nin 2025 hesap döneminde indirim hakkını kullanabileceği kazanç matrahı bulunmaması ve indirim hakkının ilk olarak 2026 hesap döneminde ortaya çıkması halinde ise, 2035 hesap dönemi sonuna kadar indirimli vergi uygulanabilecektir. (Yani indirimden ilk yararlanılan yıl 2026 olursa, 2026 dâhil on dönem sayılarak 2035 sonuna kadar süre tanınır.)
On yıllık süre sınırı her bir yatırım teşvik belgesi için ayrı ayrı hesaplanır. Mükellefin farklı yatırımları varsa, her belge kendi on yıllık süresini takip eder.
Yukarıdaki örneklerden görüleceği üzere, 16/6/2025 tarihinden önce teşvik belgesi başvurusu yapılıp onaylanan yatırımlar ile 24/7/2025’ten önce teşvik belgesini almış yatırımlar eski mevzuata tabi olup indirim uygulamasında süre sınırı yoktur. 24/7/2025 ve sonrasında alınan teşvik belgeleri için ise indirimli vergi uygulaması, indirimden yararlanılmaya başlanan ilk yıldan itibaren en fazla 10 hesap dönemiyle kısıtlanmıştır. Ayrıca, bu yeni teşvik belgeleri için indirimli vergi oranı da sabitlenmiştir – Cumhurbaşkanı Kararı ile indirim oranı %60 olarak belirlenmiştir. (Örneğin, genel kurumlar vergisi oranı %25 ise indirimli oran %10 olarak uygulanır.)
Son olarak, tekrar vurgulamak gerekir ki, yararlanılmadığı halde kullanma imkânı olan katkı tutarları ileriki dönemlere devredilemez. İndirimli vergi uygulaması süresince, her bir hesap dönemi için mevcut imkanlar azami ölçüde kullanılmalıdır; aksi takdirde kullanılmadan geçen katkı hakları ileride telafi edilemez.
Yatırım devam ederken diğer faaliyet kazançlarına indirimli vergi uygulanabilir mi?
Evet, yatırım döneminde (yani yatırımınız tamamlanıp tam kapasite faaliyete geçmeden önce) de indirimli kurumlar vergisi avantajından kısmen yararlanmak mümkündür. Kanunun 32/A maddesine 2012 yılında eklenen bir hükümle, yatırım dönemi içinde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara da indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmesinin önü açılmıştır. Bu uygulamanın amacı, yatırım henüz üretime tam olarak geçmese bile, şirketin başka faaliyetlerinden kazanç varsa, yatırım teşvikinden bir miktar erken yararlanabilmesini sağlamaktır.
Ancak burada önemli bir sınırlama vardır: Diğer faaliyet kazançlarına uygulanabilecek indirim, toplam yatırıma katkı tutarının belirli bir kısmı ile sınırlandırılmıştır. Cumhurbaşkanı, toplam yatırıma katkı tutarının en fazla %50’sine kadar olan bir kısmına, yatırım döneminin başından itibaren ilk bazı yıllar için (dördüncü hesap dönemi sonuna kadar) indirimli vergi uygulanmasına izin verebilir. Mevcut kararlar uyarınca, 24/7/2025 tarihinden itibaren alınan teşvik belgelerinde diğer faaliyet kazançlarına indirimli vergi uygulanabilecek kısım toplam katkı tutarının en fazla %50’si olup, bu uygulama yatırımın başladığı hesap dönemi dâhil ilk dört hesap dönemi ile sınırlıdır. Dört dönem sonunda yatırım henüz tamamlanmamış olsa bile, diğer faaliyet kazançlarına indirim uygulaması sona erer; indirim hakkı devam ediyorsa sadece yatırımın kendi kazançlarıyla kullanılmaya devam edilir.
2012/3305 sayılı karar kapsamındaki teşvik belgeleri için, yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlara uygulanabilecek katkı tutarı yatırıma katkı tutarının %80’i olarak uygulanmaktaydı.
Aşağıdaki örnekler, yatırım tamamlanmadan önce diğer faaliyet kazançlarına indirimli vergi uygulanmasının çeşitli durumlarını göstermektedir:
Bu durumda, (B) A.Ş. 2025 hesap döneminden itibaren diğer faaliyet kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanmaya başlayabilir. Yatırım dönemi devam ettiği için, 2028 hesap dönemi sonuna kadar (2025 dâhil dört dönem) diğer faaliyet kazançlarına indirimli vergi uygulanabilecektir. 2028 hesap dönemi sonunda dahi bu kapsamda kullanılamamış yatırıma katkı tutarı kalırsa, 2029 ve sonrasında diğer faaliyet kazançları için indirimli vergi uygulanamayacaktır.
Eğer (B) A.Ş.’nin 2025 yılında diğer faaliyet kazançları olmasaydı ve indirim hakkı ilk olarak 2026 hesap döneminde ortaya çıksaydı, bu durumda da en son 2029 hesap dönemi sonuna kadar indirimli vergi uygulaması yapılabilecekti. (Yani yatırım döneminde diğer kazançlardan yararlanma hakkı, indirim hakkının doğduğu ilk yıl dahil dört yıl sürer.)
Buna göre (D) A.Ş.’nin toplam yatırıma katkı tutarı = 21.000.000 TL x %40 = 8.400.000 TL’dir. Henüz yatırımın kendisi kazanç getirmediği için 2025 yılında sadece diğer faaliyet kazançlarına indirimli vergi uygulanabilecektir.
Diğer faaliyet kazançlarına indirimli vergi uygulanırken iki ayrı sınır hesaplanır:
- 1. sınır: Toplam yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı x Cumhurbaşkanı’nca belirlenen oran
= (12.000.000 TL x %40) x %50 = 4.200.000 TL
(Bu, 2025 ve sonrası alınan belgelerde diğer faaliyetlere uygulanabilecek azami katkı tutarıdır.) - 2. sınır: O dönem hak edilen yatırıma katkı tutarı = Gerçekleştirilen yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı
= 12.000.000 TL x %40 = 4.800.000 TL
Bu iki sınırdan küçük olanı, diğer faaliyet kazançlarına o dönem uygulanabilecek katkı tutarının üst sınırını belirler. Dolayısıyla (D) A.Ş. için diğer faaliyet kazançlarına indirimli vergi ile kullanılabilecek azami tutar 4.200.000 TL olacaktır (Cumhurbaşkanı Kararı ile belirlenen %50’lik sınır, o yıl hak edilen 4.800.000 TL’nin altında olduğu için belirleyici sınır 4.200.000 TL’dir).
(D) A.Ş.’nin 2025 yılında diğer faaliyet kazançlarına indirimli vergi uygulaması şöyle gerçekleşecektir:
İndirimli KV oranı = [%25 – (%25 x %60)] = %10
- Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç (matrah): 30.000.000 TL
- İndirimli KV olmasaydı ödenecek vergi (30.000.000 x %25): 7.500.000 TL
- 2025’te diğer faaliyet kazançları için yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı: 4.200.000 TL
- İndirimli KV matrahı (indirimli vergiye tabi kazanç) = 4.200.000 TL / (%25 – %10) = 28.000.000 TL
- İndirimli orana (%10) tabi matrah üzerinden hesaplanan KV (28.000.000 x %10): 2.800.000 TL
- Genel orana (%25) tabi matrah (30.000.000 – 28.000.000 = 2.000.000 TL) üzerinden hesaplanan KV: 500.000 TL
- Ödenecek toplam kurumlar vergisi = 2.800.000 + 500.000 = 3.300.000 TL
(D) A.Ş.’nin diğer faaliyet kazançlarının 28.000.000 TL’lik kısmına indirimli vergi uygulanmış, kalan 2.000.000 TL’lik kısmı genel oranda vergilendirilmiştir. Bu sayede devletin tahsilinden vazgeçtiği vergi tutarı 4.200.000 TL (28.000.000 TL’nin %25’i eğer indirim olmasa ödenecek 7.000.000 TL iken, %10 indirimli vergiyle 2.800.000 TL ödendi; aradaki fark 4.200.000 TL’dir) olarak gerçekleşmiştir. Böylece (D) A.Ş., 2025 yılı için diğer faaliyet kazançlarına ilişkin kullanılabilecek katkı tutarının tamamını (4.200.000 TL’yi) o yıl içinde kullanmıştır. Henüz tamamlanmamış bu yatırım için 2026 ve sonrasında (dört yıllık süre dolduğu için) diğer faaliyet kazançlarına indirimli vergi uygulanamayacaktır.
Öte yandan (D) A.Ş.’nin toplam yatırıma katkı tutarının kalan [(8.400.000 – 4.200.000) =] 4.200.000 TL’lik kısmı, yatırım ileride işletmeye geçtiğinde bu yatırımdan elde edilecek kazançlara indirimli vergi uygulanarak kullanılmaya devam edilebilecektir.
(E) A.Ş., yatırımını 12/3/2026 tarihinde fiilen tamamlamış ve 15/4/2026 tarihinde tamamlama vizesi için Bakanlığa müracaat etmiştir. Takvim yılı hesabı yapan (E) A.Ş., indirim hakkının kullanılabileceği ilk hesap dönemi dahil dört hesap dönemi boyunca diğer faaliyet kazançlarına indirimli vergi uygulayabilir.
(E) A.Ş., 2025 hesap döneminde diğer faaliyetlerinden 25.000.000 TL kazanç elde etmiştir. Bu dönemde yeni yatırımının henüz bir kazancı yoktur (yatırımdan gelir elde edilmemiştir).
Diğer faaliyet kazançlarına indirimli vergi uygulamasında sınırlar şöyle olacaktır:
- 1. sınır: (35.000.000 TL x %30) x %50 = 5.250.000 TL (diğer faaliyetlere uygulanabilecek katkı tutarı üst limiti)
- 2. sınır: Hak edilen yatırıma katkı tutarı = 2.800.000 TL x %30 = 840.000 TL
Dolayısıyla, (E) A.Ş.’nin 2025 yılında diğer faaliyet kazançlarına indirimli vergiyle kullanabileceği tutar, 840.000 TL’yi geçemez. Başka bir deyişle, 2025’te diğer faaliyet kazançlarına uygulanabilecek indirimli vergi avantajı en fazla 840.000 TL’lik katkı tutarına denk gelecektir.
İndirimli KV oranı [%25 – (%25 x %60)] = %10
- Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç (matrah): 25.000.000 TL
- İndirimli KV olmasaydı ödenecek vergi: 6.250.000 TL
- 2025’te diğer faaliyet kazançları için kullanılabilecek yatırıma katkı tutarı: 840.000 TL
- İndirimli KV matrahı [840.000 / (0,25 – 0,10)] = 5.600.000 TL
- İndirimli orana tabi matrah vergisi (5.600.000 x %10): 560.000 TL
- Genel orana tabi matrah (25.000.000 – 5.600.000 = 19.400.000 TL) vergisi: 4.850.000 TL
- Ödenecek toplam vergi = 560.000 + 4.850.000 = 5.410.000 TL
2025’te diğer faaliyet kazançlarına indirimli vergi uygulanması sayesinde 840.000 TL’lik vergi avantajı elde edilmiştir. Böylece, toplam yatırıma katkı tutarının diğer faaliyet kazançlarına ayrılan 5.250.000 TL’lik kısmından 840.000 TL kullanılmış, kalan 4.410.000 TL’lik kısım ileride bu oranda kullanılabilecektir (şartları sağlamak kaydıyla).
Bu noktada dikkat edilmesi gereken, ilk dört hesap dönemi içinde diğer faaliyet kazançlarına kullanılmayan kısmın (bu örnekte 5.250.000 – 840.000 = 4.410.000 TL), yatırım tamamlandıktan sonra, kalan yatırım katkı tutarını aşmamak kaydıyla yatırımın kendi kazançlarına (yani yatırım işletmeye geçtikten sonra elde edilecek kazançlara) on yıl içinde uygulanabileceğidir.
Dolayısıyla (E) A.Ş. için 2028 hesap döneminden sonra diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlar artık genel oranda vergilendirilecek; 2029–2034 hesap dönemleri arasında ise (on yıllık süre tamamlanana kadar), ilk dört dönemde kullanılmayan katkı tutarına ulaşılıncaya dek sadece bu yatırımın kendi kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
Bu durumda:
Yatırıma katkı tutarı = 12.000.000 TL x %40 = 4.800.000 TL
2025’te gerçekleştirilen yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarı = 6.000.000 TL x %40 = 2.400.000 TL
Yatırımdan elde edilen kazanca indirimli vergi uygulanması:
İndirimli KV oranı = [%25 – (%25 x %60)] = %10
- Yatırımdan elde edilen kazanç: 2.000.000 TL
- İndirimli KV olmasaydı ödenecek vergi (2.000.000 x %25): 500.000 TL
- İndirimli vergi oranı (%10) ile hesaplanan vergi (2.000.000 x %10): 200.000 TL
- Yararlanılan yatırıma katkı tutarı (500.000 – 200.000): 300.000 TL
(F) A.Ş., 2025 yılında yatırımın kısmen işletilmesinden elde ettiği 2.000.000 TL kazancı üzerinden sadece 200.000 TL vergi ödeyerek 300.000 TL vergi avantajından yararlanmıştır.
Diğer faaliyet kazançlarına indirimli vergi uygulanması:
- Sınır: (12.000.000 TL x %40) x %50 = 2.400.000 TL
- Sınır: Hak edilen yatırıma katkı tutarı = 2.400.000 TL (Bu yatırım için 2025’te hak kazanılan katkı zaten 2.400.000 TL idi)
Her iki sınır da aynı tutarda olduğundan, (F) A.Ş.’nin 2025 yılında diğer faaliyet kazançları için indirimli vergiyle kullanabileceği azami katkı tutarı 2.400.000 TL olacaktır.
- Kurumlar vergisi matrahı (toplam kazanç): 22.000.000 TL (2 milyon yatırım kazancı + 20 milyon diğer faaliyet kazancı)
- İndirimli KV olmasaydı toplam vergi (22.000.000 x %25): 5.500.000 TL
- Yararlanılabilecek azami yatırıma katkı tutarı (diğer faaliyetler için): 2.400.000 TL
- İndirimli KV oranı: %10
- İndirimli vergiye tabi kazanç tutarı [2.400.000 / (0,25 – 0,10)]: 16.000.000 TL
- İndirimli orana (%10) tabi kazanç üzerinden vergi (16.000.000 x %10): 1.600.000 TL
- Kalan kazanç (22.000.000 – 16.000.000 = 6.000.000 TL) üzerinden genel oranda vergi (6.000.000 x %25): 1.500.000 TL
- Ödenecek toplam vergi = 1.600.000 + 1.500.000 = 3.100.000 TL
(F) A.Ş., 2025 yılında diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazancın 16.000.000 TL’lik kısmına indirimli vergi uygulayarak 2.400.000 TL’lik vergi avantajı sağlamıştır. Böylece (F) A.Ş., diğer faaliyet kazançları için kullanılabilecek toplam 2.400.000 TL katkı tutarının tamamından 2025 yılında faydalanmış olmaktadır. Bu nedenle, müteakip üç hesap döneminde (2026, 2027, 2028) diğer faaliyet kazançlarına bu yatırım dolayısıyla indirimli vergi uygulanmasına imkân kalmamıştır.
Öte yandan (F) A.Ş.’nin toplam yatırıma katkı tutarının kalan (4.800.000 – 2.400.000 =) 2.400.000 TL’lik kısmı, bu yatırımın işletilmesinden elde edilecek kazançlara indirimli vergi uygulanmak suretiyle kullanılabilecektir.
Ayrıca (F) A.Ş., 2025 yılında yatırım kazançlarına indirimli vergi uygulayarak 300.000 TL katkı tutarını kullanmıştır. Bu durumda hak kazanılan 2.400.000 TL’lik yatırıma katkı tutarının kalan (2.400.000 – 300.000 =) 2.100.000 TL’si, on hesap dönemiyle sınırlı olmak kaydıyla, gerçekleştirilen yatırım harcaması üzerinden hak kazanılan tutarı aşmamak üzere sadece bu yatırımın kendi kazançlarına indirimli vergi uygulanmak suretiyle kullanılmaya devam edilebilecektir.
Yukarıdaki örnekler özetlenecek olursa; teşvik belgesi kapsamındaki yatırımınız işletmeye geçmeden önce, ilk dört yıl boyunca diğer faaliyet gelirlerinizin bir kısmına indirimli kurumlar vergisi uygulayabilirsiniz. Bu uygulama, teşvik belgenizdeki yatırıma katkı tutarının belirli bir oranına kadar yapılabilir (genellikle toplam katkının %50’si kadar). Dört yıllık süre bitince (veya bu süre içinde söz konusu azami tutar kullanıldıysa daha erken), yatırım tamamlanana kadar diğer faaliyet kazançlarınız normal şekilde vergilenir. Yatırım tamamlandıktan sonra kalan katkı tutarınız varsa, bunu yalnızca yatırımınızın kendi kazançlarına (yatırımın faaliyete geçmesiyle elde edilen kazanca) indirimli vergi uygulayarak, toplamda on yıla kadar kullanmaya devam edersiniz.
Diğer faaliyet kazançlarının kapsamı: Yatırımınızdan elde edilen kazançlar dışındaki tüm kazançlarınız “diğer faaliyet kazançları” sayılır. Örneğin aynı işletmenin teşvik belgesi olmayan faaliyetlerinden elde ettiği ticari kazançlar, finansman gelirleri vb. diğer faaliyet kazancı olarak değerlendirilir. Ancak bir yatırım tamamlanıp indirimli vergi hakkı sona erdikten sonra, o yatırımdan elde edilen kazançlar da artık indirim kapsamında olmadığından diğer faaliyet kazancı sayılarak normal oranda vergilendirilecektir.
Birden fazla teşvik belgesi varsa: Eğer mükellefin birden fazla yatırımı (teşvik belgesi) varsa ve ilk dört yıllık diğer kazanç indirim hakkını kullanırken, sınırlı bir kazanç tutarı varsa hangi yatırımın indirim hakkını öncelikle kullanacağına mükellef karar verebilir. Yani şirketiniz, diğer faaliyet kazançlarına indirim uygularken hangi yatırımın katkı tutarını önce kullanmak istediğini seçebilir. Bu tercih, dört yıllık süre içinde kullanılabilecek katkı hakkının en verimli şekilde değerlendirilmesine olanak sağlar.
Ayrıca, bir hesap döneminde elde edilen toplam kazanç, birden fazla teşvik belgeli yatırımınızın o dönemki kazançlarının toplamından düşük olursa, her bir yatırımın kazancına indirim uygulaması yapılırken, toplam kazanç ilgili yatırımların kazançlarına oransal olarak dağıtılır. Bu, kazancınız tüm yatırımlarınızın kazancını karşılamaya yetmediğinde, vergi indirim avantajının yatırımlar arasında orantılı paylaşılması anlamına gelir.
